Концепция «фактического получателя дохода» в российской действительности

В условиях современной действительности контролирующие органы начинают обращать более пристальное внимание на все финансовые операции и денежные выплаты, осуществляемые резидентами РФ в пользу иностранных контрагентов. Если раньше налогоплательщики могли в какой-то мере полагаться на получение защиты со стороны наших правоприменителей (в лице судебных органов), то теперь надеяться на судебное покровительство при рассмотрении подобных дел уже не приходится.

Ключевым вопросом при рассмотрении таких судебных споров является возможность применения положений международного налогового соглашения, заключенного со страной, резидентом которой является получатель соответствующего дохода (иными словами – применение концепции «фактического получателя дохода»).

В чем суть концепции

Концепция фактического получателя доходов заключается в следующем. В соответствии с налоговым законодательством РФ если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров¹.

Однако в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения².

Таким образом, компания, применяющая льготные условия налогообложения, предоставленные международным договором, должна быть готова подтвердить и доказать факт того, что именно она является фактическим получателем дохода:

• т.е. она имеет реальное присутствие (real substance);
• осуществляет реальную хозяйственную деятельность (сделки, заключаемые ею, имеют реальную хозяйственную/деловую цель).

Подробнее суть и содержание обоих аспектов представлено в таблице ниже:

Правовое обоснование концепции. История развития

Международные соглашения

Концепция фактического получателя доходов не является новой в международной практике налогового планирования. Впервые она нашла свое отражение в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Модельная конвенция является основой для большинства заключаемых соглашений, не являются исключениями и соглашения, заключенные Российской Федерацией с другими странами, которые предусматривают возможность применения преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе льготных ставок) лишь в отношении лиц, имеющих фактическое право на такие доходы, как, в частности, проценты, дивиденды, роялти.

Кроме того, практически все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о том, что никакие преимущества и льготы по снижению или освобождению от уплаты налогов резиденту договаривающегося государства не применяются и не предоставляются, если главной целью (или одной из главных целей) такого резидента (или лица, связанного с ним) было получение выгод и преимуществ такого соглашения.

Разъяснения контролирующих органов

Позиция контролирующих органов по этому вопросу была сформирована до принятия изменений в Налоговый кодекс РФ, и свое мнение Минфин впервые выразил в Письме Министерства финансов РФ от 09.04.2014 № 03-00-Р3/16236 за подписью заместителя министра. В письме от 09.04.2014 Минфин, выступая в качестве компетентного органа по вопросам применения действующих налоговых соглашений в связи с вопросами по применению налоговых льгот, сообщил, что при применении норм международных налоговых соглашений в части применения льгот (освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Следует отметить, что Минфин и ранее обращался к данной проблеме, но делалось это не на таком официальном уровне. После выхода в свет этого письма в налоговой правоприменительной практике говорят о появлении новых определений и требований. В частности, появилась необходимость производить оценку статуса иностранного получателя дохода. При этом обязанность по проведению такой оценки возложена на налогового агента – источника выплаты дохода в РФ, который теперь должен достоверно определить, является ли иностранный получатель дохода его фактическим получателем.

Далее указанная позиция нашла свое закрепление и во всех последующих письмах³.

Налоговый кодекс РФ

Что касается закрепления тезисов концепции фактического получателя доходов в национальном законодательстве Российской Федерации, то до недавнего времени Налоговый кодекс РФ не содержал подобных положений. Соответствующие изменения были внесены в статью 7 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ, и вступили в силу с 01.01.2015.

В соответствии с нововведениями налогового законодательства, теперь российская организация, выплачивающая доход иностранной компании (нерезиденту), должна будет всякий раз оценивать, является ли ее иностранный контрагент фактическим получателем выплачиваемого дохода. В силу прямого указания Налогового кодекса РФ, фактическое право на доход имеют следующие лица:

• лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо
• лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

Если получателем дохода оказывается иностранное лицо, то налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой является это лицо⁴. Для этого, как и прежде, необходимо надлежащим образом оформленное подтверждение того, что упомянутый получатель имеет постоянное местонахождение за рубежом (сертификат резидентства).

Если же получатель дохода обладает статусом резидента Российской Федерации, то налогообложение производится в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. При этом удержание налога у источника выплат не производится, если российский плательщик проинформирует об этом налоговый орган по месту своей постановки на учет⁵. В настоящее время указанный порядок информирования пока еще не утвержден. Для устранения этого пробела Федеральная налоговая служба выпустила Письмо от 20.04.2015 № ГД-4-3/6713@, обязательное для применения территориальными инспекциями. В Письме рекомендована временная форма сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение. При этом чиновники подчеркнули, что форма сообщения является рекомендованной, т.е. ее применение не является обязанностью, и организации вправе использовать самостоятельно разработанные формы документа.

Как было раньше

Раньше позиция Минфина и контролирующих органов не предъявляла подобных требований для проведения оценки при осуществлении выплат в пользу иностранных субъектов. Точнее проведение подобной оценки находилось в компетенции налогового органа государства, резидентом которого являлось лицо, претендующее на получение налоговых льгот. Результатом являлась выдача налогоплательщику документа, подтверждающего статус налогового резидентства (сертификат налогового резидентства). Предоставление соответствующего сертификата налоговому агенту перед выплатой дохода являлось достаточным основанием для применения преференций налогового соглашения.

Ранее Минфин в своих разъяснениях⁶ приводил два исчерпывающих условия, выполнение которых свидетельствовало о наличии у иностранного лица статуса «фактический получатель дохода»:

• наличие правовых оснований для получения дохода, а именно факт заключения гражданско-правового договора;
• лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем (лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода).

Что касается имевшейся ранее судебной практики – по причине отсутствия сформированной принципиальной позиции налоговиков по данной проблеме, вопрос определения фактического получателя дохода не был краеугольным камнем для судов. Так, рассматривая налоговый спор, в рамках которого российская компания (лицензиат) платит роялти кипрской компании (сублицензиару), ни перед судом, ни перед налоговым органом не вставал вопрос о том, кто является собственником нематериального актива, и может ли сублицензиар рассматриваться как фактический получатель выплачиваемых роялти (их бенефициар)⁷.

В другом аналогичном деле⁸ претензии налогового органа сводились к факту неудержания налога при выплате дохода в момент, когда в распоряжении налогового агента еще не было подтверждения налогового резидентства получателя дохода. Суд в данном деле встал на защиту налогоплательщика, поскольку на момент выездной проверки общество располагало соответствующими доказательствами (под которыми понимается лишь подтверждение налогового резидентства), и никаких других пояснений и документов не требуется.

Новые подходы судов к рассмотрению проблемы

Новая веха в истории развития концепции фактического получателя дохода в России связана не только с изменением подхода Минфина к применению данной концепции и внесением изменений в Налоговый кодекс РФ. Ей также сопутствует и новая арбитражная практика, которая теперь при рассмотрении налоговых споров ставит во главе угла вопрос определения фактического получателя дохода. 

Дело Северного Кузбасса

«Первой ласточкой» в цепочке судебных актов, поддержавших налоговиков при рассмотрении споров о возможности применения норм международных соглашений, и в какой-то степени предопределившей дальнейшее направление развития судебной практики, явилось Постановление Президиума ВАС РФ по т.н. делу «Северного Кузбасса»⁹.

Речь в данном деле шла о возможности применения преференций налоговых соглашений, позволяющих российскому дочернему обществу учитывать в расходах проценты по займу в полном объеме, минуя требования пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ (правила тонкой капитализации). Суд в данном случае однозначно сказал, что в делах о тонкой капитализации исключать применение пункта 2 статьи 269 НК РФ, используя преимущества налоговых соглашений, невозможно.

Вслед за решением по данному делу последовала череда постановлений арбитражных судов, укрепивших единое направление оценки подобной категории дел судами всех инстанций (см. например, дело «Дальлеспрома» (№А73-7402/2010), дело «Терминал Сибирь» (№А45-3310/2011), дело «СРВ-Папула» (№А56-23858/2011).

Как видно, предметом вышеуказанных споров не являлось в чистом виде применение концепции фактического получателя дохода. Указанные дела касались вопроса правомерности отнесения налогоплательщиками к расходам начисленных процентов в полном объеме в обход правил п.2 ст. 269 НК РФ. В них не рассматривались требования налоговых органов о переквалификации начисляемых процентов в дивиденды, поскольку фактического погашения начисленных процентов не осуществлялось. Однако, принцип, положенный в основу решения суда (невозможность применения преимуществ налоговых соглашений в обход положений Налогового кодекса РФ), имеет общие корни с рассматриваемой концепцией.

Дело «Нарьянмарнефтегаза»

Впервые переквалификация налоговыми органами выплаченных процентов по долговому обязательству в дивиденды была признана правомерной в рамках дела ООО «Нарьянмарнефтегаз»¹⁰. Несмотря на доводы налогоплательщика об отсутствии признаков контролируемой задолженности (иностранный займодавец не являлся участником российской организации и ни прямо, ни косвенно не владел долей в его уставном капитале), суды признали, что фактически иностранная материнская компания для целей выдачи займа российской «дочке» использовала другую свою дочернюю иностранную компанию. Таким образом, суд признал займодавца (сестринскую компанию) кондуитной, используемой для целей трансформации дохода и получения преимуществ, установленных международными соглашениями.

Дело «Орифлэйм Косметикс»

Если предыдущие дела косвенным образом относились к рассматриваемой проблеме, то данное дело как нельзя лучше отражает полное восприятие российскими судами концепции фактического получателя доходов.

Общество, являясь российской организацией со 100%-ным иностранным участием, заключило со своей материнской компанией ряд договоров на передачу исключительных прав, которая, в свою очередь, заключила аналогичный договор со своей материнской компанией.

Выплачивая иностранной компании лицензионное вознаграждение (роялти), российское общество:

• удерживало в качестве налогового агента НДС с указанных сумм и впоследствии заявляло к вычету уплаченные суммы НДС;
• включало в расходную часть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы роялти.

Схематично это выглядело следующим образом:

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований Общества¹¹, суд руководствовался следующей логикой (выводы суда указаны в соответствующей последовательности, которой руководствовался суд):

1. Общество (РФ) является зависимым лицом (на 96,71%) от иностранной компании (Люксембург);
2. Общество формально зарегистрировано в качестве российского юридического лица, но фактически осуществляло деятельность от имени и в интересах иностранной компании;
3. Общество является зависимым агентом иностранной компании (Люксембург);
4. Общество образует постоянное представительство иностранной компании (Люксембург) на территории РФ;
5. Уплата Обществом роялти в адрес материнской компании (Нидерланды) имеет единственную цель – перечисление роялти холдинговой компании с местом регистрации в Люксембурге, т.е. использование промежуточного звена в виде голландской компании – техническая операция/схема, позволяющая Обществу осуществлять выплату роялти с минимальной налоговой нагрузкой;
6. Выплата Обществом роялти в адрес получателя – материнской компании (Люксембург) – по сути, является выплатой «самому себе»;
7. В связи с вышеизложенным, Общество не вправе принимать к вычету НДС, удержанный им в качестве налогового агента при выплате роялти, а также уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы лицензионных платежей.

Как видим, фактически правомерность позиции Инспекции по данному делу, подкрепленная мотивировкой судебных решений, была обоснована с помощью трех концепций:

• необоснованной налоговой выгоды;
• фактического получателя доходов;
• «срывания корпоративной вуали».

Исходя из всего вышеизложенного и анализа данного дела представляется, что указанное судебное дело скорее явилось показательным процессом, свидетельствующим об общем настроении и позиции государства (в том числе законодателя, правоприменителя и контролирующих органов) по отношению к схемам налоговой оптимизации, направленным на использование юридических бизнес-структур с целью применения льгот и преференций международного налогового планирования и вывод капитала за рубеж. По-видимому, такая позиция государства в современных политических и экономических условиях является закономерностью, нежели неожиданным проявлением.

О намерении судов идти по выбранному пути говорят и последующие решения, принятые ими по аналогичным делам¹².

Выводы

Несмотря на то, что институт «фактического получателя доходов» в Налоговый кодекс РФ был введен лишь в 2015 году, международные соглашения об избежании двойного налогообложения и ранее предусматривали возможность применения преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе льготных ставок) лишь в отношении лиц:

• имеющих фактическое право на такие доходы (проценты, дивиденды, роялти);
• основной целью или одной из главных целей создания или существования которых не было получение льгот по соглашению.

Концепция фактического получателя доходов существует уже довольно давно и успешно применяется на территории других стран (в т.ч. в Швейцарии, Австрии, Германии, Нидерландах и др.). В связи с этим нельзя обвинять контролирующие органы, суды и нашего законодателя в том, что они «придумали» нечто новое, пытаясь затруднить жизнь налогоплательщикам, отказав в ряде случае в применении льгот или преференций, с одной лишь целью – пополнение бюджета новыми налогами. Просто они обратили на внимание на методику применения преференций налоговых соглашений с опозданием, пропустив вперед протаптывать этот тернистый путь своих зарубежных коллег.

В свете вышеизложенного всем российским компаниям, осуществляющим денежные операции с иностранными контрагентами, при использовании преимуществ налоговых соглашений нужно быть готовыми к пристальному вниманию и аудиту со стороны проверяющих органов. Ключевые моменты, на которые обращают внимание проверяющие органы в таких случаях, и аргументы, на которых они основывают свои доводы, нашли свое отражение в рассмотренных судебных делах (наиболее полно – в деле «Орифлейм»). Поэтому, чтобы хоть каким-то образом минимизировать рассмотренные риски, рекомендуем ознакомиться с ними и не повторять аналогичных ошибок.

Кроме того, в целях минимизации рассмотренных рисков представляется целесообразным придерживаться требований, необходимых для признания фактическим получателем дохода иностранной компании, выступающей контрагентом российской организации.  Указанные рекомендации, безусловно, не могут быть признаны исчерпывающими и полностью устраняющими данный риск. Как будет складываться судебная практика по применению новых норм налогового законодательства в настоящее время предугадать нельзя. Однако выполнение таких рекомендаций является обязательным минимумом, отсутствие которого однозначно будет ставить под удар упомянутые операции.

[1] Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2015 по делу №А40-138879/14.

[2] См. Решение Арбитражного суда г.Москвы от 08.05.2015 по делу №А40-12815/15.

[1] Письма Минфина России от 12.12.2014 № 03-08-05/64201; от 02.07.2014 № 03-08-05/32054; от 19.05.2014 № 03-08-13/23614.

[2] Подпункт 2 пункта 4 статьи 7 Налогового кодекса РФ.

[3] Подпункт 1 пункта 4 статьи 7 Налогового кодекса РФ.

[4] См. например Письмо от 21.04.2006 №03-08-02.

[5] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 по делу №А21-6798/2007.

[6] Постановление ВАС РФ от 29.05.2007 №1646/07.

[7] Постановление Президиума ВАС РФ №8654/11 от 15.11.2011.

[8] Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу №А40-1164/11-99-7.

[1] Пункт 1 статьи 7 Налогового кодекса РФ.

[2] Пункт 3 статьи 7 Налогового кодекса РФ.

Алексей Оськин

Заместитель директора

Налоговая и юридическая практика

Корпус Права (Россия)