Хороший план сегодня лучше безупречного завтра?

В ноябре 2014 года был принят Закон о контролируемых иностранных компаниях, который был предметом критики, дискуссий, комментариев и т.д. Минфин старался внести ясность по отдельным актуальным вопросам, возникающим у налогоплательщиков.

В частности, было дано два противоречивых разъяснения по вопросу порядка признания физического лица налоговым резидентом РФ для подачи уведомления об участии в компаниях и структурах. В соответствии с разъяснениями ФНС РФ, физическое лицо может быть признано налоговым резидентом РФ в трех случаях:

1. Если физическое лицо находилось в РФ не менее 183 дней в период с 1 января по 31 декабря календарного года.
2. Если физическое лицо располагает в РФ постоянным жилищем.
3. Если центр жизненных интересов физического лица находится в РФ¹.

В свою очередь Минфин России дал следующее разъяснение, что для целей подачи уведомления об участии в компаниях и структурах налоговое резидентство определяется в соответствии с количеством дней, проведенных физическим лицом в РФ на дату, на которую возникает обязанность подачи уведомления².

Также выпущено три противоречивых письма относительно возможности расчета прибыли КИК по данным финансовой отчетности, подлежащей добровольному (инициативному), а не обязательному аудиту (при условии выполнения остальных требований):

• 30 апреля 2015 Минфин выпустил письмо, в котором указал, что положения НК РФ не предусматривают возможности расчета прибыли КИК по данным финансовой отчетности при условии, что отчетность подтверждается добровольным (инициативным), а не обязательным аудитом³;
• 17 июня 2015 Минфин выпустил письмо, в котором указал, что п. 1 ст. 309.1 НК РФ может применяться, если аудит осуществляется КИК добровольно⁴;
• 27 июля 2015 Минфин выпустил письмо, в котором указал, что прибыль КИК не может рассчитываться по данным финансовой отчетности лишь в связи с тем, что положение об обязательном аудите закреплено учредительными документами КИК⁵.

Относительно особенностей налогообложения контролирующих лиц, в частности освобождаются ли от налогообложения доходы контролирующего лица-организации в виде денежных средств, полученных при ликвидации КИК, Минфин выпустил следующее разъяснение.

Денежные средства признаются имуществом. Освобождение от налогообложения в полной мере применяется к денежным средствам, в том числе в любом из следующих случаев:

• если денежные средства выражены в иностранной валюте;
• если сумма денежных средств превышает стоимость акций ликвидируемой КИК, фактически оплаченную и документально подтвержденную соответствующим акционером⁶.

Принимая во внимание вышеизложенное, законодатели приняли решение о том, что назрела объективная необходимость внести коррективы в закон.

В середине декабря уходящего 2015 года депутаты Государственной Думы С.Е.Нарышкин, В.А.Васильев, И.И.Мельников, В.В.Жириновский, М.В.Емельянов, А.М.Макаров внесли в Госдуму поправки к Закону о контролируемых иностранных компаниях (КИК) (Законопроект № 953192-6).

Указанный Законопроект опубликован на Федеральном портале проектов нормативных правовых актов, который предлагает долгожданные поправки к действующим правилам налогообложения контролируемых иностранных компаний и их безналоговой ликвидации.

В настоящий момент Законопроект принят Государственной Думой в первом чтении.

Основные поправки можно условно разделить на 4 блока.

Порядок и сроки предоставления уведомлений об участии в иностранных организациях (учреждении иностранных структур без образования юридического лица) (далее — «Уведомление об участии»)

1. Исключается обязанность по подаче уведомления об участии в иностранных организациях для лиц, которые осуществляют контроль над иностранной структурой без образования юридического лица или имеют фактическое право на доход, получаемый такой структурой. Это означает, что уведомления об участии будут обязаны предоставлять только учредители иностранных структур. У бенефициаров или иных лиц такой обязанности возникать не должно.
2. Уточнено, что если участие лица в иностранной организации осуществляется с использованием структуры без образования юридического лица (или иного юридического лица, у которого отсутствует капитал или фонд), в отношении которой данное лицо признается контролирующим лицом, то такое участие также учитывается при определении доли участия в указанной иностранной организации.
3. Действующая редакция НК РФ не регулировала порядок предоставления уведомления об участии в ситуации, когда на дату возникновения (изменения доли) участия физическое лицо не являлось налоговым резидентом РФ, но по итогу календарного года приобрело статус российского налогового резидента. Законопроектом уточняется, что в таком случае уведомление об участии необходимо предоставить до 1 февраля года, следующего за указанным календарным годом. При этом доля участия и факт наличия учрежденной таким лицом иностранной структуры для целей предоставления уведомления определяется на 31 декабря указанного календарного года.

Таким образом, устраняются пробелы в существующих требованиях к порядку и срокам предоставления уведомлений об участии.

Основания признания лиц, контролирующими иностранную компанию

В частности, к ним не будут относиться те, кто участвует в КИК через российские публичные компании. «В силу прозрачности отчетности и деятельности публичных компаний признание «вышестоящих» лиц контролирующими иностранных дочек после полного раскрытия информации нецелесообразно.» — сказано в пояснительной записке.

Признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации, сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо.

Порядок расчета налогооблагаемой прибыли КИК

• Прибыль КИК может быть рассчитана на основании ее финансовой отчетности при соблюдении одного из условий:

1. Постоянным местонахождением КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ.
2. Аудиторское заключение за отчетный финансовый период не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения. При этом позволяется использовать результаты как обязательного, так и добровольного аудита указанной отчетности. Таким образом, процедура расчета нераспределенной прибыли КИК значительно упрощается в большинстве случаев.

• Доходы налогоплательщика ― контролирующего лица в виде дивидендов, полученных в результате распределения прибыли КИК, освобождаются от налогообложения при условии, что такая прибыль была указана налогоплательщиком в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ и при наличии подтверждающих документов. Обращаем Ваше внимание на то, что ранее Минфин выпускал разъяснение, в котором отмечал следующее: НК РФ не содержит положений об освобождении от налогообложения дивидендов, выплаченных из прибыли КИК, подлежащей налогообложению у контролирующего лица. Данный вопрос будет проанализирован в ходе совершенствования налогового законодательства РФ⁷. Из этого следует, что устраняется существующая проблема двойного налогообложения дохода налогоплательщика – контролирующего лица.

Безналоговая ликвидация иностранной организации (прекращение иностранной структуры)

Льготу по безналоговой ликвидации иностранной организации (прекращению структуры без образования юридического лица) предлагается продлить до 1 января 2018 года. При этом, если решение о ликвидации КИК принято до 1 января 2017 года, но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными личным законом КИК, либо участием КИК в судебном разбирательстве, положения по безналоговой ликвидации применяются до момента окончания таких ограничений или судебных разбирательств.

У физического лица, являющегося контролирующим лицом, не возникает дохода в виде материальной выгоды в случае приобретения у КИК ценных бумаг по их документально подтвержденной стоимости в учете КИК, если в отношении такой КИК принято решение о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года (в некоторых случаях срок может быть продлен). В случае дальнейшей продажи таких ценных бумаг полученный доход можно уменьшить на величину фактически произведенных расходов, определенных в виде стоимости этих ценных бумаг на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги, но не выше их рыночной стоимости на эту дату.

Таким образом, предоставляются дополнительные возможности для реструктуризации бизнеса.

Также указанным законопроектом вносятся отдельные изменения, которые устраняют неточности, выявленные в ходе первых месяцев действия новых правил налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, и призваны нейтрализовать некоторые имеющиеся возможности для избежания российских правил налогообложения. В частности:

• уточнение процедуры самостоятельного признания резидентства и взаимосвязанных с таким признанием норм;
• уточнение технических противоречий статьи 232 Кодекса в части устранения двойного налогообложения с положениями статьи 309 1 Кодекса;
• уточнение отдельных положений, касающихся применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения в отношении лиц, имеющих фактическое право на доход, полученный в виде дивидендов от российской организации (статья 312 Кодекса);
• уточнение положений статей 23 и 386 Кодекса о том, что обязанность по представлению иностранной организацией сведении о своих участниках возникает, если она владеет именно недвижимым имуществом на праве собственности;
• уточнение переходных положения в части пороговых значений прибыли контролируемой иностранной компании: прибыль контролируемой иностранной компании должна составлять более указанной пороговой суммы. В текущей редакции слово «более» отсутствует, что может быть истолковано таким образом, что сумма прибыли контролируемой иностранной компании должна быть равна пороговому значению.

Обращаем ваше внимание, что к началу внесения Законопроекта на рассмотрение в Государственную Думу РФ или в процессе чтений текст законопроекта может быть в значительной степени изменен.

Письмо ФНС от 16 января 2015 года № ОА-3-17/87@; Письмо ФНС от 30 июня 2015 года № 3Н-3-17/2536@.

Письмо Минфина от 30 апреля 2015 года № 03-01-11/25295.

Письмо Минфина России от 30 апреля 2015 года № 03-03-06/25341.

Письмо Минфина России от 17 июня 2015 года № 03-01-10/35077.

Письмо Минфина России от 27 июля 2015 года № 03-03-06/43075.

Письмо Минфина России от 9 апреля 2015 года № 03-03-06/20280.

Письмо Минфина России от 21 апреля 2015 года № 03-08-05/22683.

Анна Сенченко, LL.M.

Старший юрист

Налоговая и юридическая практика

Korpus Prava (Россия)